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理论研究

浅谈创新舞弊导向审计对基层审计实践的指导意

时间:2017-07-02 23:52作者:admin 点击:
课题组成员:王元生 付世正 石党清 课题组单位:林州市审计局 [ 摘要] 随着国家审计上升为国家治理,审计在揭露、预防、惩治腐败的大环境中发挥出了越来越重要的作用,如何系统
课题组成员:王元生  付世正  石党清
课题组单位:林州市审计局

[摘要] 随着国家审计上升为国家治理,审计在揭露、预防、惩治腐败的大环境中发挥出了越来越重要的作用,如何系统研究舞弊导向对基层审计实践的指导以及审计模式、构建理论基础、规范审计程序,依法高效履行审计监督职能具有重要意义。本文着重从舞弊理论与实践在制度的衔接、程序的规范、审计水平的提升等方面提出构想和审计模式,以致在实践中更好地有效识别、防范组织、和抵御国家运行中的经济舞弊行为。
关键词:舞弊导向审计   基层审计实践   监督
 
  什么是舞弊导向审计?美国舞弊审计人员协会认为舞弊审计一种发现舞弊的先发制人的方法,即运用会计记录和其他信息,进行分析性复核,识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计,就其广义来说,它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查,还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。那么,舞弊导向审计在目前的审计实践中占有怎样的地位呢?“不会查舞弊的审计,不是称职的审计”,舞弊和腐败现象目前发生的市场性和诡秘性大大增加,特别是十八大以来党对贪污腐败的严厉打击,一些腐败分子手段会更加隐蔽,审计监督任务也更加重要和艰巨,如何适应时代的要求,对审计的目标、审计重点、审计技术与方法,都需要进行一系列重大探索与改革,结合审计实际,特别是及时把研究成果运用到基层实际工作中去,对提高审计质量,防范审计风险,积极创新审计,规范财务会计行为,惩治贪污腐败,整顿和健全经济秩序,意义十分重大。
   一、舞弊导向审计理论基础
  (一)舞弊动因理论。
  西方学者认为,识别舞弊的重要前提是要了解舞弊产生的原因,因此对舞弊产生的动因进行了多方位的研究,主要有二因素理论(冰山理论),三因素理论(舞弊三角理论)、四因素理论(gone理论)和舞弊风险因子理论等代表性观点。美国注册会计协会首次采用“舞弊三角”理论并深化和规范了该理论及其运用。我国注册会计师执业准则和中国内部审计准则都体现了对这一理论的支持,成为目前研究舞弊产生的动因、识别舞弊风险的重要理论基础。
  (二)风险管理理论
   由于信息的不对称,审计资源的限制、审计技术的局限以及经济环境的日趋复杂,使得审计的过程充满了各种风险,由于国家审计的职责所在,不仅要控制审计过程的风险,还有帮助被审计单位进行风险的防范和提示。
  (三)内部控制理论
  内部控制理论和舞弊审计的发展息息相关,内部控制不健全是财务报告舞弊产生的重要原因之一,审计人员在应用舞弊导向审计识别风险时,对内部控制的关注和评估始终是审计的重要组成部分。
  二、舞弊审计的方法与实践应用
  (一)保持高度的职业怀疑精神 ,反客为主,主动介入。
  冰山理论把舞弊行为形象地比喻为海面上漂浮的冰山,露在海面上的仅是冰山的一角,更庞大而且是最危险的部分则隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊,那么暴露在海面上的是结构部分,包括效率衡量措施、等级制度财务资源组织目标、技术状况等,而这些是客观存在的,呈现在表面上的,没有刻意的掩饰,因而是比较容易发现的。而海面下的部分是行为部分,它包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等,而这些内容显然更主观化和个性化,加上舞弊者的刻意掩饰,常常很难被觉察到。这就要求审计工作者必须主动介入,首先把被审计对象看出就是舞弊者,然后在分析舞弊者要达到其舞弊的目的可能采取哪些欺骗手段。在近年来国家审计署安排审计的土地出让金、城乡医保、政府债务、城乡低保等、以及各种专项资金都具有这些方面的特征,很少有没有问题的,而且大多是人为故意作假,单从表面很难看出问题的本质,比如土地出让金,金额巨大,极容易隐藏腐败问题,所以一定要保持高度的怀疑,从细微处着手,从各种证据锁定问题的实质,不仅看清“冰山一角”,更要看清“水面下面的整个冰山”。 在对低保审计时,我们首先突破了过去常用的一些方法。通过被审计对象的主要财产、生活费用支出,倒查收入情况,以往是逐门逐户上门去查看家里的家庭情况,这样会浪费大量的人力和物力,效率非常低,而且也不能全面反映农户实际收入情况。这次我们从其家庭必须的电费支出入手,通过电费的支出情况去发现可疑的对象,再重点排查。我们与电业部门沟通,得到电业部门的大力支持下,利用计算机信息进行比对,从中发现了个别用户用电量偏大,然后对这批对象进行重点核查,结果发现在一般农户家庭基本每月用电量费用几十元左右,一般不会超过100元,但有100多家的电费支出高达3倍以上,我们把这些信息反馈给民政部门进行核查,果然查实这些用户确实存在问题,一是其家用电器多,二是其有其它副业。从这些比较高档的电器或增加的副业产能不难看出其家庭不在困难家庭之列。其次我们与交警部门进行合作,让交警将车辆信息库中的数据与低保对象进行身份比对,结果发现在该县有212户低保户拥有各种机动车辆(普通农用车辆除外),其中有的还是帕萨特、奥迪等高级豪华轿车等。我们依据有关规定进行了移送处理。
  (二)分析研究舞弊产生的环境因素 ,找到诱发舞弊的原因。一方面,鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样,如果审计人员还像财务报表审计那样,仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊,显然是远远不够的,另一方面,舞弊的产生与环境有很大关系,当环境形成了舞弊所需的各种条件之后,不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。审计人员应重点分析研究舞弊产生的环境因素,而非舞弊产生的表面结果。比如在审计城镇医保和农村新农合时,着重分析哪些效益不好靠正常工作无法维持医院的运转的,就要把它作为审计的重点,因为根据舞弊审计的理论,舞弊是由压力、机会、借口三要素组成,而压力要素包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的各种压力,这些压力要素就是舞弊者舞弊的动机和成因。中注协发布的审计技术提示第1号列举了9大类54种可能导致公司进行财务欺诈或表明公司存在财务欺诈风险。如管理当局受到个人经济利益驱使; 特殊的行业或经营性质; 特殊的交易或事项; 公司治理缺陷;内部控制缺陷; 管理当局态度不端或缺乏诚信; 管理当局与审计人员的关系异常或紧张。
  当出现上述环境因素时,就意味着出现舞弊的可能性很大,必须给予足够的关注,采取有效的审计程序以控制险。又比如有赌博嗜好的或喜好买彩票的人从事会计 出纳工作的一定要慎重对待,在生活实践中这些案例不在少数。某银行看守金库的职工平时喜欢购买彩票,一次次从金库中“小取小摸”,到最后产生赌一把的念头,造成巨额损失,走上了犯罪的道路。某粮库会计把购买粮食的钱用于赌博想大捞一把,结果数十万元的资金被套走。
  (三)综合测试及评估管理层执行内部控制的有效性
  内部控制是因为被审计单位管理当局的管理需要而存在的,其基本目标是确保资产的安全完整,防止欺诈和舞弊行为,实施经营管理目标。而舞弊财务报告的制造者大多为公司的高级管理人员,他们基于种种动机对财务报告进行“操纵”,但由于高级管理人员所占据的职位,使其又具有舞弊或串通舞弊便利,审计人员很难在正常的审计程序中查找出舞弊行为,审计人员应特别重视在审计过程中对管理层执行内部控制的有效性进行测试。这种内部控制的有效性测试具体应包括: 是否建立和保持了恰当的授权控制,与良好的内部控制相比,有无不相称的权力空隙; 在会计制度的控制链条中,哪里是最薄弱的环节,哪些人有机会利用这些薄弱环节; 致使这一会计制度遭受损害的方式有哪些; 高层管理部门可能超越会计制度的哪些控制环节; 对资产接触与记录使用是否建立严格的防护控制; 企业是否具有良好的沟通渠道,能否及时提供足够、可靠的信息。
审计人员可以采用下列手段进行测试:检查特殊分录和其他调整;对会计估计进行复核以检查其倾向性,包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核;对大笔非正常交易的业务合理性进行评估等等。审计人员对公司管理层执行内部控制的有效性的评估结果会直接影响到审计工作的性质、时间和范围。审计人员根据公司管理层逾越内部控制的程度,确定不同的风险等级,并根据不同的等级,设计发现舞弊财务报告的专门审计程序,从而有针对性地采取防范措施。我们在审计低保中了解到,农村干群关系紧张,有一个因素就是来自低保的不公平、不公正,特别是农村干部的近亲属,农村人称之为村干部的七大姑八大姨,这个问题根据舞弊理论就是管理层执行内部控制出了问题,在农村,村干部是党的政策的落实者、执行者,也是问题的始作俑者,如果得不到及时的解决,势必会积怨越来越深。我们先在某个乡镇搞了一个试点,结果发现确实存在这个问题,有的村干部是其全家通吃,有的是班子成员通吃。在询问当地民政所长为什么出现这些问题时,该所长竟说出了匪夷所思的话,他说“这主要是农村干部收入低,这作为其工资福利的一部分”,看来这位所长歪嘴和尚真的念歪了经。这样在取得经验的基础上我们及时调整思路,让民政部门迅速安排,把全县20个乡镇、办事处的所有村干部的直系父母、子女、岳父岳母(公公、公婆)身份证信息进行统计,然后把这些信息进行计算机处理,再进一步核查其收入状况等。最终,在全县545个行政村的2452名村干部中,查实有279户属于村干部的近亲属收入较高,明显不符合低保标准,比例高达11.38%,按统计学理论当属差异显着。
  (四)运用分析性复核程序寻找舞弊的迹象
  一个真实的、没有财务欺诈行为的企业,其各项财务指标之间总是存在着一系列的均衡和勾稽关系。它的财务指标虽然也会发生波动,但常常限于一个特定的范围。一旦某种惯常的勾稽、均衡关系被打破,则可能存在某种舞弊行为或差错。分析性复核是审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性复核相当于从一个全局的角度看待被审计单位的财务状况与经营结果,从全局出发审慎研究审计结果的合理性,这不仅能起到事半功倍的效果,而且有利于发现会计报表中可能存在的某种舞弊行为或差错,相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都缘于分析性复核程序中发现的线索。因此,分析性复核程序不啻为一种发现舞弊十分有效的审计方法。分析性复核程序可以运用于审计的整个阶段。 我们在审计某绿化处时发现有一笔支出是用于野外除草,结果出勤都是足月满勤,而且好几位同志出勤都是惊人的一致,我们为核实这一问题的真实性,把当地的气象资料进行了核对,结果显示在当年的六月至九月,每个月都是一半的天气都是下雨天,这怎么可能在野外除草呢,由此我们对相关人员进行了调查,在有力的科学证据目前,舞弊者不得不承认是伪造的,从此为财政节省了一笔不小的支出。在审计农村低保时,考虑到这一制度的推行有力地保障了农村贫困人口和困难家庭的基本生活。使党的惠农政策在农村得到了贯彻实施,被农民朋友形象地比喻为“救命钱”。在实际操作执行中,由于种种原因,有的困难家庭应该享受的低保,却无法享受,而有的不该享受或根本不困难的家庭却享受了低保,这样就使得这项好政策被歪嘴和尚念了歪经,由于不公开、不公平、不公正,导致有的地方干群关系出现紧张,成了农村不稳定的一条导火索。笔者去年带领审计组奉命对某地民政部门的低保实施情况进行了一次全面审计,我们对这次审计进行了深入研究,从政策设计的制度、程序入手,对低保对象的收入、支出、个人身份、社会关系以及财政、保险等方面倒查核实、再从发放的时间节点上进一步核实,取得了较为准确、翔实的资料,一次性取消738户不该享受低保而享受低保的低保对象,为低保政策的正确贯彻起到了很好的保驾护航的作用。这次审计实践表明,只要选准突破口,紧密联系群众,工作就会有成效。
  (五)发现可疑之处追加延伸性审计,要跟踪追击,把问题查透。
  舞弊审计执行的一般审计程序与常规审计并没有太大的差异,仅仅是执行审计的目的不同而已。除一般的审计程序之外,舞弊审计中常常还需追加延伸性的审计程序。因为舞弊行为通常不是一个孤立的偶发事件,一旦审计人员发现被审计单位有舞弊的迹象,审计人员会怀疑被审计单位可能还隐藏着更多的舞弊行为,此时审计人员就需追加延伸性的审计程序,以彻底追查揭露财务欺诈等舞弊行为。比如国家审计署在审计原铁道部部长刘志军时发现在高铁项目承包商的资金往来都有向同一个账户汇款的问题,最终发现了丁书苗和刘志军之间的腐败问题。我们好多审计实践都证明了这一点。今年我们在对某司法局延伸审计法律援助中心时发现法律援助的对象普遍不属于困难家庭,于是我们对受援对象进行了各种信息比对,结果发现有好多受援对象拥有高级轿车,特别是有一位有5部轿车,有2位有3部轿车,我们果断进一步追查,原来是在这些对象在程序上非常简单,让农村的干部给出个证明说明自己是困难户就可以了,就这样那些律师或法律工作者就把国家财政补助的资金套走了。为惩戒和教育那些不负责任的农村干部,我们移交当地纪委对那些不负责任、论虚作假的干部给予党纪处理。还顺藤摸瓜又对那些私自改变法律工作者名单的同志移送教育处理。
  三、舞弊审计的风险
  舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象,而审计未能有效发现,从而做出了不恰当审计结论的可能性。此外,还包括因审计越权造成的法律风险。而我们基层审计代表国家审计对财政资金的规范使用与企业组织舞弊审计风险具有相似的特征,主要有以下方面:一是从审计权限看,由于内部审计人员没有真正的法律权力,不能使被审计者认真对待审查,在实施舞弊审计时,很难把握审计的深度和审计的职责范围,容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规,从而导致审计“越权”风险。 二是从审计方法看,在采用抽样审计方法下,内部审计人员不可能逐一检查企业账务,而舞弊是有意的隐瞒事实,因此审计风险更大。另外,重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在,会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险,还有可能形成吃力不讨好的现象。我们在实际工作中经常会发生审计之后没多久结果被审计对象就被纪委或检察机关带走的事情。这就是我们基于自己的手段有限,没有掌握足够的证据或者其它原因漏审掉了。
  四、舞弊审计结果的规范
  由于舞弊审计存在着不同程度的风险,我们就要对审计风险给予足够的重视,并对发现的问题及时整改加以规范。2016年,按照河南省审计厅对地税征管情况审计的统一部署,我们在对某市2015年度违法占用土地应征耕地占用税、城镇土地使用税情况进行了专项审计时,通过对国土部门提供的2015年度违法案件统计表与地税部门提供的2015年度征收的耕地占用税、城镇土地使用税税收征管数据比对发现,2015年国土部门处理违法占用土地案件39个,涉及土地面积295354.29平米(耕地面积119194.48平米,基本农田54621.2平米,其他土地面积121538.61平米),应征未征2015年度耕地占用税3151092.56元;应征未征2015年度城镇土地使用税1016101.8元。加上以前年度违法占地情况,应征未征耕地占用税和城镇土地使用税数额更大。针对这一情况,及时建议当地政府加强规范,协调组织乡镇、国土部门、地税部门组织专门力量,开展了全面清理,加大了对涉税企业的税收征管力度,体现了税负公平,维护了正常的税收征管秩序。
  总之,舞弊是一种故意行为,具有极强的隐蔽性,审计人员仅靠推理作根据去推断与舞弊有关的事实是不行的,这决定了舞弊审计不可能像财务报表审计那样仅停留在论断阶段,它应该是一种发现性的审查活动。由于舞弊性质的严重性,舞弊审计必须获得强有力的证据支持,它要查找舞弊的事实证据,确定舞弊的具体细节及舞弊行为带来的损失和影响。舞弊审计更多需要的是一种思维形式而不是技术方法,一般的技术方法对于寻找和发现非故意的行为造成的错误无疑是非常有效的,但对于查找、确定事先预谋,周密策划,采用隐蔽手段进行的舞弊行为,实践证明并非那么有效。因此,舞弊审计人员要想查清这些舞弊行为,最有效的方法是以舞弊行为人的角度去思考问题,看哪一种是最好的作假方法,然后从此处入手进行审查,往往会有所收获。这往往是在长期的审计实践中多加留心,只有积累一定的实战经验,再加上理论的指导,才能够更好的执行国家审计的职能,“展望未来,我们深感使命光荣、责任重大,须臾不可放松(刘家义语)”。经济发展新常态、五大发展理念、供给侧结构性改革、五大重点任务,对审计工作提出了新目标和新要求。面对新形势新任务新要求,我们要深入学习贯彻习近平总书记系列重要讲话精神,紧紧围绕中央经济工作会议确定的重点任务,牢固树立和落实创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念,加大改革创新力度,进一步完善审计制度,依法全面履行审计监督职责,将推动中央重大决策部署贯彻落实作为重中之重,严肃揭露和查处重大违纪违法问题,及时反映重大风险隐患,注重揭示制约发展的深层次问题,着力促进提高经济发展的质量和效益,着力促进供给侧结构性改革,着力促进改善宏观调控和调整产业结构,着力促进保障改善民生和保护生态环境,充分发挥审计在国家治理中的基石和重要保障作用。
 
 
 
                                       2016年11月